El correcto cumplimiento de las normas no se contradice con la búsqueda de la reducción de la carga tributaria, considerando como tal no solo al tributo, sino también intereses y sanciones. El planeamiento fiscal es la herramienta de eficiencia que permite tributar el menor impuesto posible sin utilizar comportamientos ilícitos, y que convive con otros temas relacionados (societarios, previsionales, etc.). En consecuencia, podemos definir al proceso de planificación fiscal como aquel que agrega a análisis tributario, elementos de todas las especialidades circundantes a la determinación de impuestos y que permitan lograr una reducción de la carga tributaria en tanto que del cumplimiento de este objetivo no surjan comportamientos irregulares que generen intereses y sanciones (administrativas o penales). No se trata de interpretar la ley en la búsqueda de reducciones puntuales de impuestos (elusión), sino de analizar estructuras y procedimientos eficientes enmarcados dentro de la legislación vigente.

La planificación fiscal es un proceso dinámico que se relaciona con la predeterminación de conductas y con la proyección de estructuras adaptables a la legislación. Existirá en el momento de analizar un negocio y con posterioridad, ya que el planeamiento es una actividad recurrente y adaptable a la realidad del caso, que sufrirá tantas modificaciones como la realidad y las interpretaciones lo requieran. El tema parte de un análisis amplio e interdisciplinario en la búsqueda de un modelo tributario en el que debe primar la reducción eficiente de la carga tributaria. En este sentido, podríamos intentar describir algunas propuestas definidas esquemáticamente de acuerdo con su naturaleza y que se dirigen a plantear una agenda temática a modo de recordatorio e introductorio de otra infinidad de conceptos en el mismo sentido.


PLANTEO DEL NEGOCIO Y CONSIDERACIONES PREVIAS

Consulta vinculante

El procedimiento dispuesto mediante la resolución general 1948 permite un camino de certeza ante la decisión de nuevos negocios, ya que la respuesta crea efectos jurídicos entre las partes, es decir, que siempre que el mecanismo hubiera sido formalmente aceptado, la respuesta es perfectamente utilizable por el contribuyente. Elegir este camino tiene el riesgo de que la respuesta contraria a los intereses del contribuyente también deberá ser aplicable.

La realidad económica

La interpretación de las leyes impositivas deberá atender al fin de estas y a su significación económica. Solo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones citadas, podrá recurrirse al derecho privado. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Esto no significa que no se cuente con la posibilidad de elegir la estructura de funcionamiento y criterios técnicos aplicables, si estos se adaptan a la legislación vigente. Por ejemplo, la alternativa de constituir una sociedad anónima (SA) o una sociedad de responsabilidad limitada (SRL) no puede ser cuestionada desde el punto de vista de la realidad económica.

Régimen Simplificado y relación de dependencia

La contratación de monotributistas exclusivos con facturación correlativa no tiene por qué ser sinónimo de empleo en relación de dependencia. Cierta tendencia a ocultar empleo a través de monotributistas induce a la Administración a cuestionar pagos de esta índole por el hecho de la correlación en la facturación. La relación de dependencia tiene características tan específicas que verificadas en la realidad no depende de la existencia o no de consecutividad en la facturación de los prestadores de servicio.

Directores en relación de dependencia

El honorario de directores está sujeto al régimen previsional de trabajadores autónomos, siendo optativa la retención como empleado en relación de dependencia. Por otra parte, será pasible de las retenciones mensuales del impuesto a las ganancias como cualquier otra remuneración. Los sueldos son imputados a resultados previamente a la decisión asamblearia de distribución de honorarios, razón por la cual no participan en la aplicación del tope del 25% sobre las utilidades contables a efectos de admitir su deducibilidad.

Aplicación de presunciones

Su aplicación en el derecho tributario invierte la carga de la prueba, que recae sobre el contribuyente. En el proceso de determinación de oficio sobre base presunta, los implicados deberán justificar las razones por las cuales no proceden las presunciones que puede aplicar el Fisco amparado por disposiciones de la ley de procedimiento.

Estructura de funcionamiento

Ante cada uno de los cuestionamientos sufridos mediante el proceso de verificación fiscal es necesario contar con una estructura de procedimiento que permita exteriorizar claramente la falta de intencionalidad o negligencia en errores detectados. Es importante la protocolización de cierta documentación para que le otorgue certeza en la fecha de instrumentación.

Separación de inmuebles y explotación

Las personas físicas titulares de inmuebles que comienzan una explotación comercial o industrial pueden mantener este bien por fuera de la sociedad que lleve adelante el negocio. La vinculación de la persona y la sociedad se hace a través de un contrato de alquiler. Esta independencia permite, por un lado, no exponer la propiedad a los riesgos del negocio, lograr un equilibro en las participaciones societarias de miembros no propietarios y fundamentalmente reducir la carga tributaria en el momento de la venta del bien, ya que esta estará gravada con el impuesto a la transferencia de inmuebles y no con el impuesto a las ganancias en el caso de que la titularidad pertenezca a la sociedad.

Extranjeros titulares de inmuebles en el país

Los extranjeros que adquirieron tales bienes a su nombre deben considerar que en el momento de la venta, el impuesto a la transferencia de inmuebles es calculado por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). Dentro de los requerimientos que el Fisco realiza en el proceso de determinación, exige la exhibición de elementos tales como los servicios de luz y telefonía. Por medio de esta información, se detecta que tales inmuebles fueron utilizados durante el período de titularidad y que corresponde determinar la deuda por los impuestos (ganancias, IVA) que deberían haberse calculado con anterioridad a la venta. Por tal razón, es necesario en caso de que el inmueble de un extranjero sea utilizado que se tributen los impuestos (a las ganancias o IVA e ingresos brutos, en su caso) porque, de lo contrario, cuando se produce la venta, tiempo después, se habrán generado recargos y/o sanciones por dicha irregularidad.

DURANTE EL DESARROLLO DE LA ACTIVIDAD

Regularización del domicilio fiscal

La identificación del domicilio de los contribuyentes es de suma importancia para su inclusión dentro del sistema formal y permite el conocimiento a tiempo de notificaciones, lo que habilita la posibilidad de contestar en tiempo y forma los requerimientos y solicitudes de la Administración.

Control de acreditaciones bancarias

Los depósitos bancarios depurados de conceptos ajenos a los ingresos por operaciones ordinarias (por ejemplo, préstamos, transferencias entre cuentas, cheques rechazados, etc.) deben ser conciliados con las ventas declaradas. Las diferencias no justificadas tienen consecuencias independientemente de su signo, ya sea cuando los depósitos depurados superan las ventas porque pueden ser considerados ingresos omitidos, o cuando son inferiores pueden ser cuestionados por no desviar el efectivo a la cuenta bancaria y, por lo tanto, realizar pagos que no respetan las medidas antievasión.

Ejecución fiscal y embargo preventivo

La presentación de declaraciones juradas (DDJJ) sin la realización del pago respectivo habilita al Fisco a practicar la ejecución fiscal con embargo preventivo y la obligación de cancelar honorarios de los apoderados fiscales. El inicio de la demanda eleva el porcentaje de intereses por su conversión de resarcitorios en punitorios. Suele suceder que el contribuyente toma conocimiento del hecho a través de la institución bancaria con la cual trabaja.

Respaldo documental de pagos impositivos

Es necesario verificar la correcta imputación de pagos realizados por vía bancaria o pago fácil para evitar errores en los comprobantes respaldatorios que generan intereses resarcitorios desde ese momento del pago erróneo y hasta su regularización. Esto incluye también el caso de las compensaciones en cuyo caso, y a pesar de existir saldos a favor de ambas partes, la incorrecta compensación opera en el mismo sentido descripto.

Respaldo documental de erogaciones

Deben realizarse auditorías de los comprobantes respaldatorios de egresos, desde el punto de vista del instrumento en sí, de los datos del emisor y del respaldo físico de la compra o el servicio involucrado. Es necesario practicar las retenciones de gravámenes establecida por la Administración, ya que la ley habilita la impugnación del gasto en la determinación del impuesto a las ganancias. Las erogaciones no respaldadas formalmente podrán ser impugnadas en la determinación del impuesto y generar un adicional del 35%.

Acrecentamiento (grossing up)

Cuando se realicen pagos a terceros cuyo impuesto esté a cargo del deudor, es necesario que se produzca el acrecentamiento para poder computar dicho gravamen como un costo deducible para este último.

Validez de notificaciones

Es necesario asegurarse la eficiente comunicación de la Administración con el domicilio fiscal. La AFIP cuenta con elementos legales como para automatizar la entrega formal de las notificaciones sin necesidad del conocimiento del contribuyente (por ejemplo, dejadas adheridas a la puerta del domicilio).

Página web AFIP

La utilización de la web introdujo avances sustanciales en la eficiencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias cuya automaticidad requiere de determinados cuidados. Por ejemplo, el caso de retenciones sufridas y no informadas por el agente de retención, planes de facilidades de pago caducos, incluidos en nuevos planes vigentes cuya deuda continúa en el sistema, contribuyentes inscriptos en el impuesto a las ganancias que al registrarse como monotributistas son dados de baja en aquel impuesto en forma automática, etcétera. No existen recursos definidos ante estos hechos, lo que deja la única posibilidad del previsto mediante el artículo 74 del decreto reglamentario de la ley de procedimiento presentado ante el director general.

El ardid como disparador de la acción penal

La diferencia entre la sanción sustancial administrativa y penal responde a la existencia de dolo en el comportamiento. La condición objetiva de punibilidad (monto cuestionado) debe ser tenida en cuenta a partir de la existencia del ardid y no al revés. En consecuencia, no todo cuestionamiento de importancia puede generar una imputación penal.

La aplicación de la prescripción

En el tema es necesario no solo tener en cuenta los plazos legales que diferencian los casos de contribuyentes inscriptos o no inscriptos, sino además las causales de suspensión, como, por ejemplo, las dispuestas por los regímenes de blanqueo o de la interrupción por los planes de facilidades de pago presentados.

Beneficios al personal

Existen erogaciones realizadas por los empleadores a favor de los empleados por fuera de la liquidación de la nómina, amparadas por la legislación laboral, y que no tienen carácter remuneratorio. Asimismo, existe otro tipo de beneficios (como, por ejemplo, la utilización de automóviles por medio de contratos de leasing) que se consideran pagos remunerativos en especie sobre los cuales se aplican las retenciones impositivas y del régimen de la seguridad social vigentes.

Tope de gastos de representación

Debe definirse claramente el encuadre de gastos de representación. Su correcta registración contable evita impugnaciones por los montos que excedan el 1,5% de las remuneraciones.

Respaldo de incobrabilidades

La deducción por este concepto en la determinación del impuesto a las ganancias tiene requerimientos formales que deben ser cumplidos y que, en este sentido, son más importantes que la realidad de la imposibilidad del recupero del crédito. En el caso del impuesto al valor agregado (IVA), no es recuperable el débito fiscal incluido en créditos incobrables. La ley admite el crédito fiscal de devoluciones y descuentos realizados de acuerdo con condiciones normales de mercado, pero no la incobrabilidad total o su condonación.

Transferencia de fondos desde el exterior

Dichos giros deben ser canalizados por el sistema financiero institucionalizado o mediante el procedimiento de compraventa de bonos en moneda extranjera (contado con liquidación). Es necesario contar con un respaldo válido en cuanto a la justificación del origen (formal y sustancial) y a su fecha cierta. Los fondos provenientes de paraísos fiscales no se admiten como deuda, sino que representan utilidad gravada. El cuestionamiento puede ser respaldado por el concepto de “incremento patrimonial no justificado”, que obliga a los contribuyentes a atacar la impugnación con fundamentos sólidos.

Medios de pago

Existen normas de cumplimiento formal para otorgar validez a los pagos. Cuando se entrega un cheque (cruzado y con la leyenda “para acreditar en cuenta”) desaparece la prueba del cumplimiento formal, razón por la cual debería contarse con procedimientos alternativos para cubrirse de exigencias en este sentido (por ejemplo, correcta confección del recibo donde consten los datos del cheque, su fotocopia, etc.). El endoso legalmente permitido no implica intento de evasión del impuesto sobre créditos bancarios.

Tope de deducibilidad de pagos a monotributistas

La deducibilidad de gastos respaldados con comprobantes emitidos por responsables incluidos en el Régimen Simplificado tiene topes de deducibilidad en el impuesto a las ganancias. Las compras a un proveedor monotributista no puede superar el 2% del total de compras del ejercicio fiscal y el conjunto de monotributistas no puede ser superior al 8%. La comparación se aplica por período fiscal. Estas restricciones solo se aplican a los casos no recurrentes (hasta 23 facturas en el año para compras o hasta 9 facturas para las prestaciones de servicios).

Retenciones a monotributistas

Debe llevarse el control de que los proveedores monotributistas no hayan quedado excluidos del régimen exclusivamente por los pagos realizados durante los últimos doce meses. En caso de la exclusión de hecho, el agente pagador deberá retener 35% en concepto de impuesto a las ganancias y 21% de IVA. No aplican al caso cuando se supere la categoría, pero no opere la exclusión.

Auditorías de cumplimiento formal

Debe repasarse el cumplimiento de normas de facturación, información, precios de transferencia, clausura, constancias de inscripción y validez de comprobantes emitidos por proveedores, resguardos ante incumplimientos que habiliten la aplicación de presunciones administrativas o sanciones penales, cumplimiento de normas de retención y/o percepción, etcétera.

Reclamos de AFIP

Las manifestaciones de la Administración pueden ser determinativas (de impuesto, intereses y sanciones) o no determinativas (por ejemplo, denegatorias de exenciones). La ley contiene un procedimiento estructurado para las resoluciones determinativas que transitan canales administrativos (AFIP y TFN) y judiciales. Para las no determinativas existe el caso del recurso ante el director general. Se destacan algunos temas:

a) El recurso de reconsideración ante la AFIP es alternativo y excluyente del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. La denegación del primero implica continuar con el camino judicial, previo pago del monto reclamado.

b) La acción de repetición de pagos espontáneos debe iniciarse ante AFIP.

c) Existen diferencias entre el Estado y los contribuyentes, ya que, más allá de la diferencia entre la tasa de interés a favor de cada uno, aquel incurre en mora recién cuando es notificado del reclamo.

d) La acción de repetición y el pago previo resulta a veces un camino conveniente cuando existen incertidumbres sobre la validez del reclamo.

REDUCCIÓN O DIFERIMIENTO DEL IMPUESTO

Solicitudes de no retención

Los contribuyentes tienen la posibilidad de solicitar la exclusión de regímenes de retención, los cuales operarán a partir de la publicación de la constancia en la página oficial de AFIP, razón por la cual deben iniciarse lo antes posible, ya que el proceso de verificación puede extenderse en el tiempo. Los certificados de exclusión son emitidos por un período de tiempo cuya finalización debe tenerse en cuenta para iniciar con tiempo la siguiente solicitud.

Reducción de anticipos

Ante la existencia de hechos demostrables que reduzcan los resultados del ejercicio en curso durante el cual se pagan anticipos en función del impuesto del año anterior, se podrá solicitar su rebaja, cuyo cálculo deberá hacerse con sumo cuidado debido a que los defectos en este generan intereses resarcitorios.

Capitalización de intereses

Los pagos del capital sin el correspondiente pago de los intereses resarcitorios harán nacer una nueva deuda respecto de estos últimos como un nuevo capital, y cuyo vencimiento -a los efectos del cálculo del interés resarcitorio- operó el día en el que se realizaron los pagos del impuesto original sin la correspondiente cancelación de intereses hasta dicho momento. Los intereses resarcitorios se aplican a partir de la ausencia de pago del tributo en sus vencimientos originales, momento en el que no se aplican excusaciones por el incumplimiento.

Cómputo de retenciones con posterioridad al cierre del período fiscal

Las retenciones sufridas con posterioridad al cierre de un período fiscal determinado, pero antes del vencimiento para la presentación de la DDJJ respectiva, pueden ser imputadas en forma retroactiva en caso de que los hechos imponibles que las generen se hayan producido durante el período fiscal base, citado precedentemente.

Reorganización de sociedades

El proceso admitido por la ley del impuesto a las ganancias (LIG) permite reducción de costos fiscales en los procesos de agrupaciones empresarias. La absorción de empresas permite trasladar las características de las antecesoras (a favor y en contra) como, por ejemplo, quebrantos computables o pasivos omitidos.

Distribución de renta imponible

Cuando las tablas del impuesto a las ganancias vuelvan a tener una actualización por inflación, la división de la renta en caso de sociedades de personas divide la materia imponible entre mayor cantidad de personas gravadas a tasas inferiores al 35%. Idéntico procedimiento puede ser utilizado en empresas familiares donde coinciden accionistas y directores, utilizando los topes máximos de deducción de honorarios.

Retiros de fondos

Los anticipos de dividendos y de honorarios al directorio (no convalidados por la asamblea) son pasibles de la aplicación de intereses presuntos por ser considerados fondos dispuestos a favor de terceros. Por lo tanto, tomando un período anual, tales anticipos están incididos con un impuesto del 6,51% (35% del 18,6% del interés presunto). No sucede lo mismo en caso de retiros de socios de SRL.

Imputación al ejercicio de gastos y amortizaciones diferidos

Si bien contablemente pueden diferirse los gastos de organización, impositivamente podrá realizarse la imputación al período fiscal en curso. Los bienes muebles amortizables en desuso podrán seguir amortizándose hasta la extinción de su valor residual o cesar con la depreciación e imputar la utilidad en el momento de la venta, tomando como costo el valor residual determinado en el momento del retiro del bien de la actividad.

Realización de bienes

Los aportes irrevocables de fiduciantes a fideicomisos en el exterior con terceros beneficiarios mantienen las rentas y los activos fuera del ámbito de imposición, la que se verificará en cabeza del beneficiario en caso de que este sea residente argentino y en oportunidad de recibir los bienes y/o sus beneficios.

Pérdida de quebrantos

La desaparición del quebranto computable en un plazo de cinco años obliga a analizar el criterio de devengamiento de gastos, que, por su naturaleza, puede provocar la registración de pérdidas anticipadas en forma incorrecta, por ejemplo, el diferimiento de gastos de organización.

Elección de automóviles o utilitarios

Las limitaciones para el cómputo del IVA y para la registración de gastos se refieren a automóviles pero no a utilitarios, los cuales pueden ser usados en el desarrollo de la actividad. De acuerdo con el criterio oficial, cuando el monto de compra del automóvil sea superior al límite de $ 20.000 (tope legal) y encontrándose el bien afectado parcialmente a la actividad gravada, corresponderá que el crédito fiscal de $ 4.200, correspondiente a los $ 20.000, se impute en la DDJJ en la proporción en que este se encuentre afectado a la actividad alcanzada por el impuesto. Cuando no existe afectación alguna, no nace el crédito fiscal computable; es decir, primero debe analizarse la posibilidad de su cómputo y recién allí ver la aplicación del tope (total o parcial, de acuerdo con el grado de vinculación entre créditos y débitos fiscales).

Devengamiento de intereses

Los sujetos alcanzados por el IVA deberán imputar los intereses percibidos al período fiscal en el que se genera el derecho a la percepción, es decir que dependerá del vencimiento establecido en el contrato que los instrumenta. En el caso del impuesto a las ganancias, las personas físicas lo harán de acuerdo con el criterio de lo percibido y las sociedades, según el transcurso del tiempo.

Devengado-exigible

La LIG permite la utilización de un sistema por medio del cual el resultado por la venta de mercaderías podrá gravarse, no en el período del devengamiento, sino en el de la exigibilidad, cuando se refiera a ventas de mercaderías u otros bienes con plazos de financiación. En determinadas circunstancias, también será aplicable en caso de construcción de obras públicas.

Venta y reemplazo

La opción permite imputar la ganancia por la realización de bienes a la reducción del costo del bien de reemplazo. La utilización del régimen difiere la imputación de la utilidad mediante una rebaja de amortizaciones futuras de los bienes adquiridos.

La imposibilidad financiera

Determinadas obligaciones tributarias pueden ser canceladas mediante planes de pago. En casos de inconvenientes financieros que no puedan ser solucionados mediante la asistencia del sistema financiero institucionalizado, sería conveniente tener en cuenta las siguientes circunstancias:

a) El retraso en el depósito de las retenciones practicadas a terceros puede ser pasible de la aplicación de la ley penal tributaria.

b) La presentación de las DDJJ sin el respectivo ingreso del impuesto libera de sanciones formales, pero habilita la ejecución fiscal y, en su caso, la aplicación del embargo de fondos. Este procedimiento implica incremento de costos por la transformación de la condición de intereses resarcitorios en punitorios y los honorarios de los apoderados fiscales.

c) El retraso en las presentaciones de las DDJJ provoca la aplicación de intereses resarcitorios y/o multas automáticas. El inicio del procedimiento de determinación de oficio transforma el retraso en omisión, con las consecuencias sancionatorias correspondientes.

Las rentas presuntas

La LIG establece presunciones de gravabilidad que no tienen su correlato en los ingresos brutos e IVA. Los intereses presuntos por la disposición de fondos a favor de terceros no forman parte de la base imponible de dichos impuestos al consumo.

Reducción de valuación de bienes de cambio

Por la mecánica de cálculo de la fórmula del costo de mercaderías vendidas, el incremento de la existencia final tiene su correlación con el impuesto a las ganancias. Cuando el costo en plaza es inferior al fiscal, puede reducirse el valor de los inventarios, reduciendo simultáneamente la carga tributaria.

Anticipos a cuenta

Las señas recibidas que no congelan precio no generan débito fiscal (IVA). Tampoco corresponde imputar la renta al período de percepción cuando el método obligatorio es el de devengamiento. Es conveniente exteriorizar el compromiso de devolución del anticipo en caso de que la operación no se concrete. La falta de estabilidad de la renta impide su devengamiento.

Política de distribución de utilidades

De los resultados del ejercicio pueden deducirse honorarios al directorio, sindicatura y gratificaciones al personal. Dependiendo de la fecha de cierre de ejercicio, la sociedad deduce el gasto en el ejercicio previo al de la imputación de la ganancia en cabeza del perceptor. El vencimiento para la presentación de la DDJJ del impuesto a las ganancias de las sociedades se produce durante el quinto mes posterior al cierre del ejercicio. En los casos en los que este opera en un período fiscal posterior al del cierre, los honorarios, gratificaciones y dividendos asignados quedarán gravados (en cabeza de sus perceptores) en el ejercicio siguiente. La aplicación de la retención del impuesto a las ganancias sobre tales pagos neutraliza la ventaja financiera del diferimiento de imputación de la renta imponible.

La apertura del impuesto entre empresa y accionista

La reforma tributaria 2018 redujo la tasa del impuesto a las ganancias en forma progresiva y en tanto no se distribuyan utilidades. En este último supuesto, la tasa global seguirá siendo del 35%. Asimismo, y en tanto existan utilidades no asignadas al inicio del ejercicio, serán dividendos todos los retiros de los accionistas (efectivas, en gastos asumidos y en el uso de bienes)

Publicado por ERREPAR – DOCTRINA TRIBUTARIA

10 FEBRERO 2014