TEMA

Las retribuciones que reciben los administradores de sociedades anónimas se distinguen de cualquier otro tipo de remuneración ya que, si bien tales sujetos gozan del derecho a percibir honorarios, estos deberán ser aprobados por los accionistas. La ley de sociedades comerciales (LSC) les fija topes (del 5% al 25%) en relación con las utilidades del ejercicio, únicamente superables en caso de que respondan al desarrollo de tareas técnico-administrativas. Por su parte, la legislación impositiva solamente hace referencia al tope máximo citado en el impuesto a las ganancias y sin hacer mención de las tareas técnico-administrativas. Aun cuando la prestación se realice en relación de dependencia, tampoco se establecen limitaciones porcentuales ni conceptuales para redefinir la naturaleza del honorario. En cada uno de los casos e independientemente de la formalización de la relación con la sociedad, sus tareas dependerán de los objetivos asignados, de la eficiencia en sus resultados y en el grado de responsabilidad que cada director asuma.

No sucede lo mismo cuando, independientemente de las funciones desarrolladas de acuerdo con los parámetros expresados en el párrafo anterior, por la especialidad del administrador y por necesidades específicas de la empresa, se lo contrate como a un tercero, para la realización de cualquier tipo de servicio a la sociedad, donde se le asigna una retribución previamente definida, con sus plazos de facturación y cobranza, que no diferirá de cualquier otra contratación que la sociedad y el prestador del servicio realicen en este sentido.

La confusión entre ambos conceptos (director y prestador de servicios) introdujo conflictos en la interpretación del criterio a adoptar cuando se exceden los topes referidos en la LSC y fundamentalmente por utilizar a esta norma como válida ante el silencio de la legislación impositiva. Estos efectos se expresan especialmente en el IVA, quizá porque en el impuesto a las ganancias el tema está un poco más claro.

Queda, entonces, por analizar el criterio a adoptar respecto del IVA en aquellos casos en que los accionistas aprueban una retribución a los miembros del directorio por encima de los porcentajes citados precedentemente y de la necesidad que dicha justificación resulte de su naturaleza de “funciones técnico-administrativas”.

No se hará referencia a otro tipo de administradores de sociedades a quienes se les aplicarán las conclusiones en la medida de su identificación conceptual.


CONCLUSIONES

* La LSC ha establecido topes en las distribuciones de honorarios de directores en defensa de los accionistas minoritarios. Sin embargo, la asamblea de accionistas es soberana para tomar decisiones, que deberán ser respetadas cuando en los actos asamblearios existió unanimidad en la convocatoria y en la votación final. En estos casos, asignar honorarios por encima de los topes citados precedentemente no se contradice con la norma legal, a pesar de que no se haga mención ni se justifique con el desarrollo de funciones técnico-administrativas.

* La legislación impositiva es lo suficientemente clara en el tratamiento de los honorarios pagados a directores de sociedades anónimas y, por lo tanto, no es de aplicación la LSC. El legislador ya dio señales en este sentido porque optó por condiciones y topes especiales, pero sin transformar la naturaleza del honorario. El silencio -respecto de las tareas técnico-administrativas- fue una decisión activa que implica una interpretación específica, es decir, el concepto de honorario considerado en forma inescindible.

* Gravar con el IVA a los honorarios de directores que exceden los topes establecidos en la LSC es improcedente, ya que no existen subconceptos dentro del marco de “honorarios de directores” y es imposible conciliar el nacimiento del hecho imponible (servicios recurrentes) con el derecho a la percepción (asignación individual), ya que esta se produce con posterioridad al desarrollo de la actividad. Si durante el ejercicio, los directores reciben sumas a cuenta, serán una deuda que mantendrán con la sociedad hasta que la asamblea asigne individualmente la retribución.

* No existe un concepto objetivo en la definición de las “tareas inherentes al cargo”, porque estas son definidas dentro del directorio de acuerdo con los objetivos dinámicos de la sociedad, de las características y tamaño de la organización y de la propia impronta del director, quien no tiene limitaciones para el desarrollo de su función, sujeta a su propia interpretación y cobertura de su responsabilidad como tal.

* Los directores pueden resignar el cobro de sus honorarios, mientras que en el caso de las prestaciones de servicios la resignación del crédito es una liberalidad no admitida en el impuesto a las ganancias (necesitan su respaldo) ni en el IVA (no generan crédito fiscal).

* La percepción de honorarios de director tiene cierto riesgo empresario, cosa que no pasa con la retribución de una prestación de servicios.

* Los requisitos previstos en la ley del IVA para gozar de la exención en el gravamen por la percepción de honorarios de directores son de aplicación imposible, ya que no existen parámetros para definir la razonabilidad, ni saber si responden específicamente a los objetivos de la entidad ni la compatibilidad de un mercado totalmente no transparente. Sin embargo, los requisitos existen y deben arbitrarse los medios para poder probar el cumplimiento de cada uno de ellos.

DESARROLLO DEL TEMA

El administrador societario desarrolla funciones que resultan difíciles de encuadrar dentro de determinada estructura y que se adaptan al tamaño de la empresa, la personalidad del sujeto y la interpretación que este da a su función. Comportarse como “un buen hombre de negocios” tiene ese alcance subjetivo, cuyo límite dependerá de cada persona. Esto puede verse más claramente en sociedades familiares o cerradas en las que, por el tamaño y característica de la organización, se mezclan todo tipo de tareas. Esta definición da un tono particular a lo que se considera “funciones inherentes al cargo” (hecho trascendental para respaldar la exención en el IVA) y que son aquellas que por su naturaleza están unidas a dicha tarea y mantengan su esencia, es decir, características necesarias e imprescindibles para que el servicio sea lo que es.

Surgen, entonces, dos ideas. La primera, totalmente desestructurada, dirigida a un fin determinado (la administración que en función de las necesidades de la empresa y la personalidad del administrador combina estrategia y gestión), y la segunda, en la necesidad de enmarcar el tema dentro de conceptos específicos como naturaleza, esencia e imprescindibilidad. La combinación entre objetivos empresarios, medios idóneos para obtenerlos y los alcances subjetivos que cada administrador aporta, desdibujan la segunda alternativa y confirman la primera.

Las funciones inherentes al cargo de director serán aquellas que formen parte inescindible de lo que el propio director, o, en su caso, el directorio que integra, ha decidido hacer en cumplimiento de los objetivos que se le ha dado al cargo, por lo que ha asumido una responsabilidad personal importante y cuya contravención puede tener consecuencias sancionatorias. La forma, los temas encarados, los sectores explorados, la estructura contractual que lo une a la sociedad, etc., son parte de un todo. Lo importante es que se haga lo que se le ha encargado hacer, es decir, administrar y gestionar el logro del objetivo previamente determinado, que está, a su vez, en continuo cambio y evolución.

La confusión aparece cuando se mezcla la cuestión de fondo con un requisito legal societario por intermedio del que los honorarios que los directores perciben por encima de los topes establecidos mediante la LSC, solamente deben responder a la retribución de tareas técnico-administrativas. La legislación impositiva ha omitido considerar este tema; sin embargo, sí ha decidido prescindir de la escala progresiva (5% al 25%) para utilizar solo el porcentaje mayor con la combinación del importe fijo de $ 12.500. La falta de tratamiento de un tema (requisito de la naturaleza técnico-administrativa de la función para justificar excederse de los límites máximos) y la modificación de otro (escoger el 25% como máximo fijo en lugar de la escala progresiva entre el 5% y el 25%) marcan la intención del legislador de prescindir de la LSC como antecedente que fundamente el criterio fiscal a utilizar. Además, las decisiones soberanas de las asambleas no pueden ser desoídas, siempre y cuando hayan dejado al resguardo los derechos y las opiniones de los accionistas minoritarios. Tampoco tiene importancia si el directorio (avalado por la asamblea) elige una forma de retribución determinada, como, por ejemplo, en función de las participaciones accionarias (cuando directores y accionistas coincidan), en partes iguales, con preeminencia en la presidencia, o cualquier otra metodología de cálculo.

Las tareas que el mismo director elige asumir revisten un carácter global e indisciplinado. El individuo hace lo que considera que debe hacer y los accionistas tienen el derecho de definir su retribución en el acto asambleario que evalúa la gestión o reemplazo. Por lo tanto y desde un punto de vista objetivo, no existen tareas inherentes al cargo, porque su naturaleza es omnicomprensiva y los matices forman parte de un todo que no se define por las formas sino por la interpretación de los contenidos establecidos estratégicamente, totalmente específicos e individuales. Son estratégicos, de gestión, de control, técnicos, administrativos, o lo que sea, pero en el fondo no importa lo que son si los realiza un director que de forma totalmente autónoma interpreta los objetivos de la empresa de acuerdo con su leal saber y entender. En consecuencia, el concepto “inherente” no tiene aplicación concreta.

El punto 18 del inciso h) del artículo 7 de la ley del IVA establece la exención sobre los honorarios de directores siempre que se acredite la efectiva prestación de servicios y exista una razonable relación entre el honorario y la tarea desempeñada, en la medida en que esta responda a los objetivos de la entidad y sea compatible con las prácticas y usos del mercado. Admitiendo que el servicio debiera ser efectivamente prestado (aunque con el solo nombramiento ya tiene sus consecuencias), cada uno del resto de requisitos contradice la esencia del tema y son de difícil cumplimiento, ya que para aplicar un criterio de razonabilidad se necesita de parámetros estables de comparación, lo que en un campo de estrictas individualidades de funciones y actividades es complicado. Respecto al cumplimiento de objetivos, sabemos que estos se van definiendo día a día y sin dejar registros, la mayoría informalmente. Y para finalizar, definir un “mercado de honorarios de directores” es imposible. Sin embargo, los requisitos existen y será necesario generar elementos de prueba que puedan ser exhibidos cuando sea requerido, como, por ejemplo, dictámenes internos, informes de terceros, constancia en actas, estadísticas de remuneraciones, etc.

Cuando la ley tributaria define un hecho imponible, lo complementa con temas accesorios que permiten su determinación. Los honorarios de directores (como concepto global) se van generando durante un tiempo en el que no se sabe si existirán, ya que es la asamblea quien finalmente los vota. Efectivamente, se realizan dentro del período fiscal durante el cual pudo o no haber existido adelantos, y son definidos como tales cuatro o cinco meses después del cierre de ejercicio, momento en el cual puede que no existan saldos a percibir por la existencia de adelantos. En la definición del criterio técnico a utilizar ante la existencia de un hecho que sucedió en un período anterior al que se establece la procedencia de su retribución, el silencio legal es una definición en sí misma más que una omisión, es decir, descarta legislar sobre el tema y no lo considera en forma autónoma y como una prestación de servicios independiente, sino un honorario de director liso y llano.

Respecto al impuesto a las ganancias, los excedentes a los topes legales (25% o $ 12.500) tienen un tratamiento asimilable a dividendos. En la actualidad, se ha incorporado a la ley la gravabilidad de los dividendos distribuidos, pero no se hizo mención a esta asimilación de conceptos que existe hace ya tiempo atrás. Quedará, entonces, por definir si la asimilación de los honorarios a un dividendo distribuido generará la obligación de pago adicional del 10%. También se aplica al caso el tema de “disposición de fondos a favor de terceros”. Esta norma obliga a adicionar a la ganancia impositiva de la sociedad los intereses presuntos, no se aplica cuando tales adelantos responden a honorarios de directores que fueran aprobados en la asamblea que considera el balance anual. Por lo tanto, la discriminación tiene aplicación en la determinación del impuesto a las ganancias sobre los excedentes en sí, pero no sobre la determinación del interés presunto, ya que los honorarios son siempre y únicamente honorarios.

La interpretación del tema no debiera estar incidida por supuestas interferencias conceptuales entre dividendos y honorarios. Sus naturalezas son trasparentes y resisten -basadas en la soberanía asamblearia- a las formas de determinación de unos y otros. Las confusiones responden fundamentalmente a distintos hechos. La primera es en el caso en que la determinación de honorarios se hace en función de las participaciones accionarias, en los que los puestos en el directorio coinciden con las tenencias accionarias y se respetan las jerarquías en la participación del capital para asignar montos de honorarios. La segunda, a la aplicación del tope establecido en la LSC cuya aplicación tajante sobrepasa la voluntad de los propios interesados (accionistas y directores). En consecuencia, no pueden existir condiciones que limiten lo que los accionistas definieron en una asamblea, siempre que respeten la voluntad de los accionistas minoritarios. La tercera aparece cuando se le asigna cierta escisión del concepto “prestación de servicios” como subconcepto dentro del de “honorarios”, por el hecho de que la prestación puede ser llevada a cabo por cualquiera y el cargo en el órgano de administración es personal. En general, no existen conceptos que no tengan alguna característica de otro, pero en algún momento se lo define como otra cosa. A una mesa no se le dice “tabla con patas”, o a un anteojo, “armazón con un vidrio”, con lo cual cada uno define las cosas por lo que considera que son. Por lo tanto, la función de director es algo que se independiza de las funciones que forman parte del concepto y que vistas en forma independiente, obviamente son otra cosa, pero que no lo son cuando son llevadas a cabo por un director en el desarrollo de su función.

Publicado por ERREPAR – DOCTRINA TRIBUTARIA

25 MARZO 2014