TEMA

Las sociedades están incididas por un régimen especial que se aparta de la estructura originalmente establecida por la ley del impuesto a las ganancias (LIG) en el sentido de la asignación del resultado entre la empresa y sus accionistas. La asignación de dividendos cambia el criterio y crea un pago adicional del 35% sobre las utilidades distribuidas que no tributaron el impuesto, incrementando la tasa efectiva considerada en su conjunto. Lo que se busca con esta norma es anular las exenciones y otros beneficios provenientes de la propia ley cuando se decida la distribución de utilidades. El cambio incorporado se complementó recientemente con otra tasa adicional ya no sobre el exceso de utilidades contables sobre las impositivas, sino directamente sobre el importe total del dividendo. Un planeamiento adecuado de la distribución de utilidades no puede dejar de lado el análisis del denominado “impuesto de igualación”, por lo que se hace necesario intentar la definición de conceptos y criterios que ayuden a tomar una decisión ante la obligatoriedad de la retención, más aún por la existencia de pronunciamientos contradictorios a nivel jurisdiccional y doctrinarios.

Se sugiere previamente leer las fuentes legales contenidas en los artículos 69.1 y 118.1 de la ley y los artículos 102.1, 102.2 y 102.3 del decreto reglamentario.


CONCLUSIONES

* Dado el silencio de la ley en distintos aspectos, debe priorizarse el criterio de homogeneidad en el cálculo de la retención, lo que implica el respeto a la identidad de conceptos entre ambos elementos de la fórmula (utilidad contable e impositiva).

* Se anulan los efectos de las exenciones y otros beneficios, siempre y cuando estos hayan sido dispuestos mediante la LIG y no por otras leyes (por ejemplo, estabilidad fiscal minera, ley de promoción del software, etc.).

* La deducción del “impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente” significa que dicha detracción corresponderá en tanto y en cuanto el impuesto se pague y en la proporción de dicha cancelación.

* No fueron tenidas en cuenta las “diferencias temporarias”. Esto puede provocar el cálculo de una retención en exceso que habría que considerar al momento de fijar la política de distribución de utilidades, ya que no puede ajustarse el año siguiente.

* Los anticipos de dividendos están fuera del régimen, correspondiendo exclusivamente el cálculo de intereses presuntos por fondos dispuestos.

* Si bien representa una alícuota adicional del impuesto a las ganancias del ente, también es importante la naturaleza fiscal de los accionistas; en consecuencia, cuando estos sean beneficiarios del exterior, deben ser consideradas las especificaciones de los convenios de doble imposición, en caso de existir.

* En el mismo sentido, no son trasladables los beneficios de los certificados de no retención emitidos a nombre del ente.

* Son computables y con su signo negativo los quebrantos, pero hacia adelante; es decir, no compensan utilidades de ejercicios anteriores.

* Integran la base comparativa de utilidad impositiva los honorarios y gratificaciones al personal deducidas en la determinación.

* Corresponderá la retención, independientemente de los conceptos que componen el resultado distribuido, como, por ejemplo, aportes irrevocables, primas de emisión, etc., solo si tales conceptos se hubieran originado en utilidades no incluidas en las determinaciones del impuesto a las ganancias.

* De la base comparable de los resultados impositivos acumulados deberá restarse el impuesto a las ganancias pagado en los períodos fiscales comprendidos, cuya proporcionalidad en la deducción solamente se aplicará y en la medida en que los resultados contables no se distribuyan en su totalidad. Dicha proporcionalidad no se aplicará sobre las utilidades.

* Será necesario llevar un papel de trabajo suficientemente respaldado a modo de mayor contable, por medio del cual surja claramente el tratamiento de los resultados acumulados, tanto contables como impositivos, para poder respaldar debidamente la determinación de los excesos gravables o de su inexistencia.

* En especial, deberá poderse respaldar la gravabilidad original de las utilidades que fueron destinadas a aportes irrevocables, primas de emisión de acciones, capitalizaciones de utilidades por revaluaciones, etc.

* También pueden participar en el cálculo de la retención el rescate de acciones y la liquidación de empresas, siempre respetando el principio general de que tales distribuciones incluyan utilidades sobre las cuales no se tributó.

EN TEORÍA

Independientemente del criterio teórico utilizado en la legislación respecto a la asignación de la renta entre la empresa y sus accionistas, ya sea individual o compartida, la tasa del impuesto a las ganancias del conjunto no debería superar la tasa del 35%. En la actualidad y considerando la alícuota general, más el adicional por la distribución de utilidades contables en exceso y el adicional liso y llano sobre la distribución, la incidencia del tributo supera ampliamente el porcentual precitado. No existen inconvenientes de fijar una alícuota básica y un adicional cuando las utilidades se distribuyan, siempre y cuando la sumatoria no supere dicha alícuota.

Otros conceptos que deberían ser contenidos en la ley son los siguientes:

* Tratamiento de las diferencias temporarias.

* Implicancia de la inflación contenida en las utilidades contables distribuidas, por lo menos durante los períodos en los que fue aplicable el ajuste por inflación contable.

* Definición del concepto de “impuesto pagado”.

* Incorporar a la ley disposiciones reglamentarias (por ejemplo, primas de emisión).

DESARROLLO

El legislador utilizó este régimen para eliminar las exenciones y otros beneficios establecidos por la LIG (y no los originados en otras leyes) en caso de que las utilidades sean distribuidas, porque si la intención hubiera sido la de incentivar a su reinversión, podría haber fijado un incremento de alícuota pero no por encima del 35% acumulado. Por tal motivo y previamente a otras consideraciones, es importante lograr una homogeneidad de conceptos al determinar cada una de las bases de comparación, es decir, las utilidades acumuladas contables e impositivas.

La distribución de utilidades dispuesta por los entes citados precedentemente que superen las ganancias determinadas sobre la base de la aplicación de las normas generales de la LIG, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, serán pasibles de una retención del 35% sobre el citado excedente. La base a considerar en cada ejercicio se determinará partiendo de la utilidad impositiva (en los términos expresados precedentemente), deduciendo el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y adicionando los dividendos o utilidades de terceros y no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales.

Si bien la ley hace referencia al “impuesto pagado”, la doctrina lo ha asimilado al “impuesto determinado”. Sin embargo y más allá de la lógica interpretativa, no puede dejarse de lado el término “pagado”. En consecuencia, el sujeto incidido deberá elegir entre la homogeneidad o la literalidad de la norma, y en este caso interpretar qué significa que el mismo esté pagado (cancelado, incluido en un plan de facilidades, compensado, etc.), y, por último, tomar una decisión si existe mora en el cumplimiento de dicha obligación. De todas formas y debido a la estructura del artículo y siguiendo el razonamiento del pago, la proporcionalidad se aplicará en este sentido, es decir, se deducirá únicamente la parte cancelada del tributo.

La utilización del método del impuesto diferido puede romper la homogeneidad por la incidencia de las diferencias temporarias, ya que pueden ser dos valores diferentes ante un mismo concepto y otra vez debemos elegir la letra de la ley o la aplicación de la homogeneidad en la comparación. Las diferencias temporarias abren otro problema que ya no tiene que ver con el monto del impuesto contable versus el realmente ingresado, sino con conceptos que integran las bases de comparación que se revierten al año siguiente. Las diferencias de valuación de bienes de cambio, las previsiones de deudores incobrables, los criterios de amortización diferentes, la imputación de gastos de organización, etc., pueden reducir la utilidad impositiva el primer año (generando la obligación de retener), volviendo a incrementarla el año siguiente (sin posibilidad de que esa retención fuera pasible de retención).

Este concepto obliga a diferir la asignación de dividendos para neutralizar el efecto de las diferencias temporarias y no adelantar una retención que luego no se puede recuperar. En caso de que los fondos sean entregados no como dividendos, serán fondos dispuestos a favor de terceros con un costo equivalente al interés presunto, pero nunca sufriendo la retención.

Debe entenderse como momento del pago de los dividendos o distribución de utilidades aquel en que dichos conceptos sean pagados, puestos a disposición o cuando estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma. Cuando las distribuciones de utilidades se realicen en especie, el ingreso de la retención será efectuada por el sujeto que realiza la distribución o agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de bienes hasta que se haga efectivo el régimen. La retención será realizada a cada socio o accionista en función de sus participaciones societarias, proporción que define el monto específico que le corresponde individualmente.

En la definición de la fórmula del cálculo de la retención deberíamos analizar determinados conceptos:

a) Determinación del excedente base de retención

El sistema busca detectar la porción de utilidades contables que se distribuyen que no formaron parte de la ganancia neta sujeta a impuesto. En este sentido, habrá que ir hacia atrás en el tiempo hasta conciliar ambos importes, por un lado, el contable, y, por el otro, el impositivo. En este sentido, el legislador buscó que las exenciones y otros beneficios no fueran trasladados a los accionistas cuando estos decidan retirar las utilidades que no formaron parte de la base imponible del impuesto, y demuestra un cambio teórico en el tratamiento de la relación empresa-socios en las que hasta la vigencia de la retención estaban totalmente integradas, ya que el impuesto se consideraba cumplido mediante la determinación del ente y se liberaba automáticamente la distribución de las utilidades netas.

b) Ganancias distribuidas

Las utilidades distribuidas base de cálculo de la retención podrán provenir de cualquier fondo empresario con el que se efectúe el pago, como, por ejemplo, reservas anteriores (excepto que se pruebe que hayan pagado el impuesto), ganancias exentas del impuesto, provenientes de primas de emisión, u otras. También habrá que detectar los excedentes de utilidades sobre las que no se tributó el impuesto en caso de rescate de acciones y liquidación de la empresa, pero siempre que en ambos conceptos existan utilidades contables no impositivas.

c) Ganancias determinadas sobre la base de la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de distribución

La ganancia neta se determinará deduciendo de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente con las limitaciones y especificaciones establecidas por la ley del gravamen, que, en el caso de las sociedades que estamos analizando, expresan en la declaración jurada transcripta en el formulario AFIP 711. Como se destacó en el apartado anterior, deben compatibilizarse los períodos de generación de utilidades contables e impositivas para asegurarse de que se está logrando una comparación homogénea.

Los quebrantos integrarán con su signo negativo la determinación de la utilidad impositiva, pero, dado que el cálculo es acumulado, su imputación será hacia el futuro, es decir, las pérdidas generadas en un año determinado no absorberán utilidades de ejercicios anteriores, siempre cumpliendo con la limitación legal de su cómputo hasta el quinto año.

Al momento de decidir el destino de las utilidades, no solo se votan dividendos, sino también honorarios de directores y síndicos y gratificaciones al personal. Tampoco existen definiciones legales en este sentido y, por lo tanto, nuevamente debemos apelar al criterio marco del tema, es decir, la homogeneidad de determinación de bases comparables de utilidades contables e impositivas. Los dividendos constituyen el valor residual y al ser solo la distribución lo que importa, tanto los honorarios como las gratificaciones ya fueron deducidos previamente, procedimiento que habría que repetir cuando se determine la utilidad impositiva, reduciendo de esta forma la base comparable.

d) Cálculo de la retención

El cálculo se realizará al momento de pago de las utilidades hasta el cierre del ejercicio cerrado en el año inmediato anterior. A modo de ejemplo, las actas de distribución de un balance cerrado al 31/12/2013 se verifican en los primeros cuatro o cinco meses del año 2014 y tienen que ver con el cierre del ejercicio comercial y no el año calendario.

El primer elemento es el pago de utilidades que fue decidido en la reunión asamblearia y del que deberá conocerse el o los ejercicios comerciales que lo generaron. Esto último con el efecto de comparar en forma homogénea si en cada uno de ellos se pagó el impuesto correspondiente y en qué medida.

El segundo elemento corresponde a la ganancia neta sujeta a impuesto discriminada en los mismos períodos de origen de las utilidades que se están distribuyendo. El importe acumulado surge de la sumatoria de cada uno de los años involucrados, debiendo determinarse la base de cada uno de ellos de acuerdo con el siguiente procedimiento:

Más: ganancia determinada sobre la base de la aplicación de las normas generales de la LIG. [Concepto descripto en el apartado b) precedente.]

Menos: impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente (ver punto e siguiente).

Más: dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales.

La retención será el resultado de la aplicación de la tasa del 35% de la sumatoria de los dos elementos descriptos precedentemente, es decir, sobre las utilidades distribuidas sobre las cuales no se tributó el impuesto en el ejercicio de generación debido a exenciones o beneficios legales otorgados.

Cuando existan accionistas que tengan la naturaleza de “beneficiarios del exterior”, serán de aplicación las normas de convenios de doble imposición. La naturaleza de tasa adicional del impuesto de igualación no puede dejar de lado que es un gravamen que incide sobre el accionista, cuya naturaleza no puede ser dejada de lado.

e) “La parte proporcional correspondiente”

Determinar una fórmula para gravar utilidades contables no impositivas resulta muy fácil si se registran a modo de un “mayor” las ganancias (contables e impositivas) cuyo resultado será el determinante de la retención al momento en que se decidan las distribuciones respectivas. No parece acertado agregar dentro del articulado legal el término “la parte proporcional correspondiente”, porque mediante este proceso de acumulación simple se puede determinar claramente si existen, y en qué medida, utilidades distribuidas que no formaron parte de la determinación del impuesto a las ganancias. En este sentido, el concepto que motiva este apartado es innecesario. Sin embargo, el mismo existe y su análisis ha provocado distintas interpretaciones, ya sea desde el punto de vista oficial o de la doctrina. Este prorrateo de impuesto dio lugar a interpretaciones respecto a la necesidad no solo de aplicar esta limitación al tributo, sino, además, a la utilidad, dándole al concepto de proporcionalidad un sentido más equitativo desde el punto de vista matemático.

Sin embargo, la ley solo hace mención a la proporcionalidad del impuesto y no hace referencia a la utilidad, por lo tanto, no corresponde extender el procedimiento al resultado. La aplicación del concepto procede exclusivamente cuando la distribución de utilidades es parcial, porque, cuando no lo es, no queda impuesto pagado que quede sin asignar a la utilidad que lo generó. El prorrateo busca lograr (en forma innecesaria, ya que la mayorización de resultados sería lo adecuado) en cada momento en el que se deciden las distribuciones parciales un cálculo equivalente a los períodos en los que cada hecho puntual se produce.

Publicado por ERREPAR – DOCTRINA TRIBUTARIA

25 ABRIL 2014