TEMA

El criterio de interpretación basado en la realidad económica no se escinde de la teoría de la tributación, sin embargo, su sola inclusión efectiva en la legislación muestra una dirección en la búsqueda de una conciliación entre la teoría, la técnica y la visión integradora en la interpretación de las normas.

Sin embargo, de la aplicación concreta de la ley surge una distorsión entre el nacimiento del hecho imponible y la disponibilidad financiera del contribuyente, expresada por un lado con la obligatoriedad de ingresar el impuesto por el devengamiento e independientemente de su percepción (a excepción de anticipos que congelan precio) y la segunda cuando ese desfasaje se transforma en una incobrabilidad del crédito.

A pesar de que de la lectura de la ley no se menciona a este último hecho como generador de crédito fiscal, existen algunos elementos que nos permitirían cuestionar la imposibilidad de su cómputo a favor, que debería reflejarse específicamente en la norma para respaldar su procedencia.


CONCLUSIONES

* Las siguientes apreciaciones se realizan desde el punto de vista teórico.

* La imposibilidad del cómputo de las incobrabilidades es un concepto generalmente aceptado por la doctrina y sería una pretensión desmedida cambiar el criterio en tanto y en cuanto no se modifique la ley.

* La falta de recupero del crédito fiscal por las incobrabilidades transforma un impuesto indirecto en directo por frenar la traslación del tributo en el sujeto perjudicado por la incobrabilidad.

* El impuesto tiene un doble carácter económico y financiero y la consideración de bonificaciones, quitas y descuentos debería incluir las incobrabilidades que, en este sentido, son quitas especiales y en condiciones normales de mercado, siempre que estén respaldadas.

* Para recuperar una incobrabilidad, debió haber existido una operación incluida en la determinación del impuesto debidamente cumplida, y, además, ser instrumentada mediante una nota de crédito, en el mismo sentido que las devoluciones, bonificaciones o quitas.

* El cómputo se concretaría con la emisión de la nota de crédito que anula la operación y devuelve al deudor la obligatoriedad de la cancelación del impuesto.

DESARROLLO

Debemos partir del hecho de que las incobrabilidades no se encuentran tratadas dentro de la ley del IVA, lo que ha llevado a concluir que no generan crédito fiscal.

El IVA se destaca por la neutralidad en su aplicación mediante su traslación entre las distintas etapas de la cadena de comercialización o de la prestación hasta la incidencia final en el consumidor final. La ventaja de esa característica queda expuesta claramente por oposición cuando en medio de las distintas etapas se incorpora un segmento exento o no gravado, porque del hecho se desprende un incremento de la base imponible en la siguiente etapa por la incorporación del impuesto dentro de la base de imposición hacia adelante.

La actividad gravada en el impuesto contiene dos elementos: el económico y el financiero. El hecho imponible se basa en características que tienen en cuenta el primero de los elementos mencionados y de allí la importancia que tiene -en general y con distintos matices- la entrega de la cosa en el caso de ventas o la finalización de la prestación. Una vez producidas tales circunstancias, la gravabilidad no tiene marcha atrás. El aspecto financiero se incorpora cuando existan anticipos que congelan precio o bonificaciones y descuentos (establecidos de acuerdo con las condiciones normales del mercado).

La pregunta es, entonces, ¿por qué se admite la inexistencia del hecho imponible cuando la operación no se realizó y no cuando no se cobró? ¿El valor agregado es solamente físico y no monetario? ¿Por qué se eliminó la posibilidad de cómputo de incobrabilidades vigentes en la ley del impuesto a las ventas, antecesora de la del IVA? Y, por último, ¿por qué desconoce las incobrabilidades? La incobrabilidad rompe con el requisito teórico de traslación e incidencia en el consumidor final y asigna la responsabilidad financiera al perjudicado por la incobrabilidad sin realizar ninguna otra consideración en el sentido de la existencia o no del cómputo como crédito fiscal del impuesto contenido en la factura que no se está cancelando.

Otra de las características del impuesto es su rigorismo formal por medio del cual no pueden computarse créditos fiscales sin la existencia del comprobante válido que lo respalda y debido a las circunstancias por las que atraviesan los acreedores, la verificación de la incobrabilidad se produce de hecho y luego de cerrados todos los caminos legales a su disposición. Por lo tanto, es muy difícil que en la realidad se emitan notas de crédito (en el mismo sentido de bonificaciones, descuentos o quitas), habría que pensar en los efectos que podría provocar la emisión de ese tipo de documento. Cabe destacar que siempre se hace referencia aquí a las incobrabilidades de créditos que fueron debidamente facturados originalmente, que contenían (discriminado o no) el débito fiscal correspondiente y el cual fue debidamente incluido en la declaración jurada del mes respectivo.

En el párrafo anterior se hizo mención a un concepto que admite la aplicación del crédito fiscal, el de “quita”, y sobre el cual pesa una interpretación relacionada con un porcentaje máximo que permite el cómputo del crédito fiscal (siempre y cuando se instrumente mediante nota de crédito) y la aplicación de condiciones normales del mercado. En este sentido, debería ser totalmente aplicable a la incobrabilidad la condición de “quita” en tanto se instrumente mediante nota de crédito, y no exista otro concepto mejor que aplique a las “condiciones normales del mercado” que las incobrabilidades.

Por último, queda por destacar la relación que existe entre el concepto de “beneficio” y el de “valor agregado”, ya que no existe valor sin utilidad. Por lo tanto, en caso de que la operación no se cobre, no se puede verificar la existencia de un valor agregado, ya que, si bien existió un producto o servicio acumulable a la cadena de valor, la pérdida que produce en el vendedor la incobrabilidad neutraliza dicha acumulación.

Publicado por ERREPAR – DOCTRINA TRIBUTARIA

25 JUNIO 2014