EL TEMA

La mecánica del cálculo de las determinaciones del impuesto a las ganancias de las personas físicas impuso el concepto de “monto consumido”, el que permite detectar inconsistencias en la valuación de activos y pasivos, y la suficiencia de ingresos declarados (gravados y exentos). La fórmula se complementa con las denominadas “erogaciones no deducibles”.

Es común que en los procesos de verificación fiscal se aplique el criterio de inmovilidad del “consumo”, lo que descartaría -en principio- la posibilidad de toda rectificación por el hecho de haberse detectado alguna inconsistencia en las declaraciones juradas (DDJJ) respectivas. Sin embargo, este, como todo concepto, es pasible de contener errores, para cuya solución deben analizarse distintos aspectos propios de la determinación.


CONCLUSIONES

1. El monto consumido surge de una sumatoria de conceptos y responde a la registración global de gastos que no necesitan respaldo documental y en cuya determinación y fiscalización debe aplicarse el criterio de razonabilidad y no el de exactitud.

2. La metodología de cálculo original (por diferencia) no implica que sea una variable de ajuste de cualquier error en la determinación de los componentes de la fórmula.

3. Sin embargo, se puede admitir que los errores en dichos componentes produzcan un nuevo valor que debería implicar una rectificación de la DDJJ respectiva, en tanto y en cuanto aquellos estén debidamente justificados y el valor del consumido rectificado no afecte la razonabilidad de los consumos del contribuyente.

4. Dicha razonabilidad responde a distintos elementos propios del sujeto, como patrimonio, nivel de vida, consumos de tarjetas de crédito, hijos en colegios privados, etcétera.

5. Si se perdiera esta razonabilidad luego de la rectificación, podría ser aplicable la presunción de “incremento patrimonial no justificado”.

6. Deben diferenciarse del consumo las “erogaciones no deducibles”, porque de estas sí debe haber respaldo documental, y cuya ausencia puede provocar la aplicación del impuesto del 35% sobre salidas no documentadas.

DESARROLLO

a) El monto consumido es un concepto que sin su correspondiente fundamento legal se incluye en la mecánica de la determinación del impuesto a las ganancias de personas físicas, calculado automáticamente por el sistema en función de los datos incorporados por el usuario. Surge de la sumatoria del patrimonio inicial más las rentas, incrementos patrimoniales justificados, menos las erogaciones no deducibles y el patrimonio final.

b) Su determinación por diferencia obliga a respetar la fidelidad en la declaración de activos, pasivos, ingresos y egresos para los cuales existen normas específicas de valuación, determinados sobre sustentos concretos y expresados con la transparencia necesaria ante cualquier fiscalización.

c) Esta rigidez en la determinación no existe para el “monto consumido”, el que por su naturaleza inevitablemente debe surgir por la fórmula expresada y, en definitiva, por diferencia, que no es como cualquier otro cálculo en idéntico sentido, ya que esa “diferencia” tiene una contrapartida de razonabilidad que implica la justificación del origen de los fondos necesarios para su financiación.

d) Deberá reflejar razonablemente (no con exactitud) los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con el esparcimiento propio y de su familia, como, por ejemplo, alimentación, excedente de servicio doméstico no deducido, indumentaria, cuotas de colegios, viajes al exterior, expensas, gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, entre otros.

e) La evaluación del monto consignado trasciende el ejercicio fiscal. En este sentido, el respaldo sobre su racionalidad deberá ser analizado desde el punto de vista de los motivos por los cuales decide su gasto y su composición y cómo se sostiene en el tiempo. Obviamente las conductas humanas personalísimas están fuera de cualquier parámetro y mucho más de pautas legales obligatorias, pero siempre es conveniente tener argumentos para defenderse de cuestionamientos en aquel sentido.

f) Podría considerarse razonable ajustar sus gastos en función de la inflación en tanto los ingresos acompañaron la tendencia, tener conductas específicas ante la percepción ocasional de ingresos extras (donaciones, premios, indemnizaciones, etc.), restringirse en épocas durante las cuales no se generaron ingresos, viajes de fines de curso de los hijos, etcétera. En definitiva, lo que se sugiere es no solo poder explicar sus pautas de consumos, sino asimismo sus cambios abruptos y la tendencia en el tiempo.

g) No obstante la licencia que permite hacer el cálculo por diferencia, es conveniente determinar el consumido por adición o por lo menos hacer el intento. No es un trabajo imposible, ya que todos los contribuyentes conocen aproximadamente el destino de sus gastos o por lo menos los más significativos. De esa forma el margen que queda a lo imposible de respaldar se reduce sustancialmente y a la vez ayuda a defender mejor el importe consignado en la determinación.

h) No incluye los gastos vinculados a la actividad gravada por participar dentro de la determinación de la ganancia imponible ni cualquier otra erogación no deducible, las cuales deberán ser encuadradas dentro del rubro respectivo.

i) La fórmula tiene un doble sentido para los contribuyentes y la Administración. Para los primeros será una ayuda para controlar la fidelidad en la determinación y valuación patrimonial y la justificación de la financiación de erogaciones en el sentido de un estado de origen y aplicación de fondos; para el Fisco, la medida de tales justificaciones y la posibilidad de activar, en caso de no tener un respaldo sólido, pretensiones de ajustes, ya sea por “incremento patrimonial no justificado” o “salidas no documentadas”. También puede resultar un indicio para intentar un ajuste en la determinación del impuesto sobre los bienes personales ante la presunción que tales fondos (cuando los montos involucrados son excesivos) fueron destinados a la compra de bienes.

j) Por su naturaleza, los gastos de sustento y mantenimiento son de imposible respaldo documental y así lo ha entendido la jurisprudencia, que ha aceptado la ausencia de documentación respaldatoria en los casos de aquellas erogaciones que pueden definirse claramente como tales. De esta conclusión surgen dos conceptos: por un lado, la necesidad del correcto encuadre de las denominadas “erogaciones no deducibles” que podrán ser pasibles de la presunción reglada mediante el artículo 38 de la ley del impuesto a las ganancias (impuesto adicional del 35% sobre la erogación) y, por el otro, la aplicación del término de “razonabilidad” y no el de “exactitud”.

k) Esta supuesta laxitud que induciría a la falta de justificación instrumental se compensa con controles de razonabilidad marcados por el nivel de vida del contribuyente que, a la manera de huellas digitales, van delineando matemáticamente su consumo, y si bien tiene márgenes de interpretación, puede ser cotejado con otros elementos de la realidad, incluso por los resultados de los distintos regímenes de información con los que cuenta la Administración Federal de Ingresos Públicos (expensas de countries, colegios, tarjetas de crédito, medicina prepaga, participaciones societarias, fideicomisos, etc.). Por aplicación lisa y llana del sentido común, cualquiera puede notar las diferencias del consumo dependiendo de si se cuenta o no con inmuebles de recreo, más de un automotor, hijos en colegios privados costosos, etcétera.

l) Delineados los conceptos generales en la determinación de los gastos de sustento y mantenimiento originalmente obtenidos por ingresos, egresos y diferencias patrimoniales, y remarcando las responsabilidad del contribuyente en la manifestación de no haber omitido dato alguno, siempre cabe la posibilidad del error no intencional. Mucho más si nos estamos refiriendo a la contabilidad de una persona física media que no tiene la obligación ni la vocación de recolectar comprobantes como si fuera una empresa comercial.

m) Los errores pueden deslizarse en cualquiera de los elementos de la fórmula del consumo, es decir, desde el punto de vista patrimonial o de movimiento de fondos. En este tema pueden existir omisiones en la declaración de activos o de erogaciones que afectan por exceso al consumo, u omisión de pasivos e ingresos que lo afectan por defecto. En el caso de que se utilice el procedimiento de determinación del consumo por adición y/o el estado de origen y aplicación de fondos podrían surgir señales previas que nos indiquen el error y, en este sentido, es sana la utilización de estas herramientas.

n) La rectificación de la DDJJ luego de detectados tales errores resulta procedente en tanto y en cuanto pueda demostrarse el ajuste, desde el punto de vista individual en el sentido de las razones del cambio y global por la validez del nuevo monto determinado que deberá mantener su consistencia para respaldar gastos coherentes de acuerdo con la realidad patrimonial, social y localización geográfica del sujeto. Fundamentalmente es necesario poder respaldar el consumo original y el ajustado, ya que el contribuyente es responsable de la determinación de ambos.

o) Habitualmente existen inconsistencias en la determinación de los activos y, en consecuencia, en la correcta cuantificación de los elementos de la fórmula del monto consumido en lo que se denomina “bienes del hogar y de uso personal”. De la misma forma que es importante depurar las erogaciones no deducibles, también lo es en este punto, ya que no siempre se realiza una correcta evaluación de este tipo de inversiones, a las cuales les son aplicables las mismas consideraciones de las justificaciones patrimoniales desde el punto de vista de su no inclusión dentro del consumido como de la posibilidad de aplicación de las presunciones de incremento patrimonial no justificado o el de salidas no documentadas.

p) También podría destacarse la importancia que tienen las presunciones legalmente establecidas que provocan la inversión de la carga de la prueba por medio de lo que se obliga al contribuyente a poder defender adecuadamente su postura. Sin embargo, basados en la naturaleza autodeterminativa que tiene el régimen fiscal argentino, en tanto que los contribuyentes puedan respaldar sus criterios y sus operaciones expresadas en las respectivas DDJJ, el Fisco no puede impugnarlas libremente sino a través de un proceso de determinación de oficio, que encontrará a los contribuyentes en una mejor posición, dependiendo del cuidado en las herramientas que se intentaron definir en este trabajo.

Publicado por ERREPAR – DOCTRINA TRIBUTARIA

20 ENERO 2014