TEMA

La ley de procedimiento tributario establece la responsabilidad tributaria de terceros, a quienes obliga a pagar el tributo del contribuyente con los recursos que administran, perciben o disponen. Se describe a aquellos responsables, como asimismo las características específicas de aplicación y las sanciones por sus incumplimientos. Independientemente de los intereses y multas determinados en el Capítulo específico de la ley, en determinadas circunstancias, estos responsables tendrán que responder en forma personal y solidaria con los deudores.

Dada la seria implicancia patrimonial que puede recaer sobre estos sujetos, es necesario conocer la metodología de aplicación de esta sanción y fundamentalmente las condiciones que se tienen que cumplir para que este instituto sea inaplicable.

De todos los sujetos involucrados, nos abocaremos al tratamiento de tres casos: los administradores societarios (directores y socios gerentes), los agentes de retención y percepción y los sucesores de activos y pasivos.


CONCLUSIONES

* Los sujetos a quienes se les asignaría la responsabilidad solidaria deben estar debidamente identificados en la ley.

* No existe responsabilidad solidaria (directores y agentes de retención) si no se hubiera dispuesto de alguna manera de los fondos propiedad de los contribuyentes principales. La asignación individual de responsabilidad deberá respaldarse mediante un procedimiento de determinación de oficio y procederá siempre y cuando no se pudiera demostrar que el contribuyente principal lo colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.

* Los agentes de retención podrán liberarse de su responsabilidad en tanto puedan demostrar que el contribuyente cumplió con el impuesto a cuenta del cual se hubiera imputado la retención no practicada. No será necesaria la intimación previa de pago.

* Los sucesores mantendrán la contingencia sobre las deudas no determinadas, durante todo el período de prescripción de la misma, ya que en la práctica es muy difícil que se pueda cumplir con la denuncia ante la AFIP antes de los dos meses y quince días que establece la ley.

* Los directores deberán ser cuidadosos para dar cuenta de sus actos en los libros societarios y así ayudar a probar la ausencia de negligencia o dolo en sus comportamientos.

* Los agentes de retención deberán conservar la fluidez en la relación con sus proveedores para poder probar el pago del impuesto principal en caso de que la retención no hubiera podido ser practicada.

DESARROLLO

El artículo 6 de la ley de procedimiento fiscal obliga a los sujetos a pagar el tributo (con los recursos que administran, perciben o disponen) como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que especialmente se fijen para los responsables que se describen a continuación:

a) Con los recursos que administran, perciben o disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etcéera, en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables:

1. El cónyuge que percibe y dispone de todos las rentas propias del otro.

2. Los padres, tutores y curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas con capacidad restringida, en este último caso cuando sus funciones comprendan el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

3. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades de liquidación, quienes ejerzan la administración de las sucesiones y, a falta de estos últimos, el cónyuge y los herederos.

 4. Los directores, gerentes y demás representantes de las sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios.

5. Los administradores de patrimonios – incluidos los fiduciarios y las sociedades gerentes o administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión- , empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.

6. Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.

b) Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes respectivas.

Esta es una asignación de responsabilidad personal y solidaria, lo que implica responder con bienes propios y en forma solidaria con los deudores del tributo y, si lo hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones, y que se aplica -entre otros- en los siguientes casos:

1. Los directores, gerentes y demás representantes de las sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios cuando los deudores tributarios no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen con la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro de los quince días de la resolución fundada del juez administrativo en un proceso de determinación de oficio. Dicha responsabilidad personal y solidaria no existirá cuando quede demostrado ante la AFIP que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.

2. Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar a la AFIP dentro de los quince días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de estos desde el vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que, percibido, dejaron de ingresar a la AFIP en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas.

3. Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado. La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducará a los tres meses de efectuada la transferencia, si con antelación de quince días esta hubiera sido denunciada a la AFIP o en cualquier momento en que la AFIP reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que ofrezca a ese efecto.

La responsabilidad solidaria

Los responsables del cumplimiento de deuda ajena integran la relación jurídico-tributaria en tanto dicha obligación le sea asignada específicamente por la legislación, que en este caso lo será en la medida en que tales sujetos responsables administren, perciban o dispongan de los recursos de los contribuyentes. No incurrirán en dicha responsabilidad si no cuentan o no hubieran contado con los fondos de terceros. Originalmente la responsabilidad es solidaria en tanto exista cierta identificación del hecho imponible a más de un sujeto. Cuando esta identidad no existe, será necesaria una norma legal expresa que la fundamente, y, por tal motivo, la ley de procedimiento define específicamente los casos en los que se aplicará la solidaridad.

Para que la responsabilidad solidaria le sea aplicable y afecte los patrimonios de los sujetos, deberán existir incumplimientos a sus deberes que les sean imputables por culpa o dolo y que los contribuyentes no cumplan con la intimación administrativa previa para regularizar su situación fiscal, y siempre que se demuestre que fueron los contribuyentes quienes los colocaron en una situación que imposibilitó el cumplimiento de aquellos deberes en forma correcta y oportuna. La subjetividad que se acaba de describir implica la necesidad de un procedimiento de determinación de oficio para la asignación de la responsabilidad solidaria.

Los directores de sociedades anónimas

En primer lugar es importante destacar que la asignación de responsabilidad debe corresponder a hechos y circunstancias cuestionables que coexisten temporalmente con el período durante el cual los administradores fueron legalmente integrantes del órgano de administración.

Dicha actuación debe desarrollarse dentro de las pautas generales de lo que se ha dado en llamar un “buen hombre de negocios”, circunstancia que debe ser recurrentemente respaldada mediante actas en los libros societarios por medio de las reuniones de directorio. Esta es la forma de ir dejando rastros independientes y fehacientes a tiempo real para que puedan ser exhibidos ante quien sea necesario y así respaldar la solidez de los comportamientos en la búsqueda de la eficiencia en la gestión y la inexistencia de negligencia o dolo.

Existe una intersección entre la legislación comercial y fiscal que habría que zanjar. Aceptar un cargo en el directorio no es gratuito y no deben desconocerse las obligaciones que le establece la legislación comercial y a la que deberán atenerse los directores en el desarrollo de su función. Sin embargo, la asignación de la responsabilidad solidaria fiscal es otra cosa, ya que, independientemente de los efectos de la legislación societaria, el incumplimiento fiscal deberá ser imputado en forma individual y definitiva mediante un procedimiento de determinación de oficio. Todo esto en tanto y en cuanto el contribuyente principal no cumpla con el pago del impuesto en forma satisfactoria.

Los agentes de retención y percepción

Las características especiales que define la legislación en este punto tienen una diferencia con el tema anterior (administradores), ya que en este, y a los efectos de aplicar la responsabilidad solidaria, es necesaria una intimación previa al contribuyente para que cumpla con la obligación omitida. Para que la imputación proceda ante la omisión de cumplimiento de actuación como agente de retención y percepción no será necesaria esta intimación previa y solamente será necesario que transcurran los quince días siguientes al momento en que hubiera correspondido actuar como tales.

La eximición de responsabilidad corresponderá cuando se demuestre que el contribuyente ha ingresado directamente el gravamen. Esto obliga a tener una relación fluida con los sujetos pasibles de la retención para poder conocer y obtener el comprobante del pago de la obligación. Los intereses resarcitorios integran la obligación a ser cumplida y, por lo tanto, el pago liberatorio debería incluir los recargos pertinentes.

La necesidad de la existencia de fondos como para justificar la responsabilidad por deuda ajena y por la esencia del régimen de retenciones y percepciones no podría existir si el tercero no cuenta con fondos suficientes para cumplir con esta obligación. La ausencia de fondos libera de cualquier imputación, aunque el agente de retención/percepción deberá exteriorizar formalmente la situación ante la AFIP; es decir, explicar las razones por las cuales no retuvo o no percibió.

Los sucesores de negocios

Aquí renace el requisito de la intimación administrativa del pago del tributo adeudado al contribuyente y se aplican las mismas características respecto a la subjetividad del incumplimiento y la asignación de responsabilidad mediante un procedimiento de determinación de oficio.

No es común que se desconozca la deuda determinada al momento de la transferencia del negocio, ya que siempre existe una auditoría previa que permite tener en claro la situación fiscal a ese momento y, en consecuencia, debería formar parte del precio de la operación y debidamente cancelada.

La deuda no determinada también forma parte de los acuerdos de sucesión, ya que normalmente se establecen cláusulas sobre pasivos ocultos y resguardada con fondos de reserva para el cumplimiento de este tipo de obligaciones. Sin embargo, la ley dispone la caducidad de la deuda fiscal no determinada:

1. A los tres meses de efectuada la transferencia, si con antelación de quince días esta hubiera sido denunciada a la AFIP.

2. En cualquier momento en que la AFIP reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que este ofrezca a ese efecto.

Intentando traducir las causales de caducidad, vemos que, dado que es muy difícil en la práctica que la AFIP reconozca la solvencia del cedente o se acepten garantías que protejan deudas fiscales virtuales y desconocidas, parece sumamente difícil que a los dos meses y medio de la transferencia (tres meses menos quince días) pueda determinarse alguna deuda que no hubiera sido conocida (aunque no determinada) en el momento de la cesión. En consecuencia y debido a que, según parece, en la práctica ninguna de las dos situaciones se concreta, las deudas no determinadas que se concreten con posterioridad a la transferencia podrán generar la aplicación de la responsabilidad solidaria durante todo el período durante el cual la misma no hubiere prescripto, lo que debe ser especialmente tenido en cuenta en la cuantificación de la cuenta escrow (fondo de reserva para asumir pasivos ocultos)

Publicado por ERREPAR – DOCTRINA TRIBUTARIA

25 ABRIL 2014